2001年證券市場發生的銀廣夏事件、麥科特事件等，使注冊會計師行業信譽受到嚴重損害。市場經濟既是嚴格的法制經濟，又是嚴格的誠信經濟。注冊會計師在市場經濟中不是一般的市場交易參與者，其作為會計信息的鑒證者，對維護正常的市場經濟運行秩序具有重要的作用。筆者認為，要重塑注冊會計師的社會形象和聲譽，根本出路在于搞好職業道德建設。

　　一、注冊會計師職業道德現狀分析

　　1、天生非獨立性

　　中國注冊會計師從恢復之日起就存在獨立性問題。因為幾乎每個事務所都有一個掛靠單位，掛靠單位多為各級財政、審計部門或省級以上行業主管部門。一般而言，掛靠單位權力越大，事務所業務量越多。后來事務所多了，有關權力部門搞起了執業資格認定，如證券、期貨相關業務資格，大型國有企業審計查證資格等。這種用行政手段分配社會資源的辦法，人為地給部門所轄的事務所招攬到許多原始業務，不免沾上某些政府職能延伸之嫌。會計師事務所與這些掛靠單位在人員、財務、業務、名稱等方面有千絲萬縷的聯系，容易干擾注冊會計師獨立執業，無法調動注冊會計師的積極性，注冊會計師也缺乏風險意識，影響了公平競爭和執業質量的提高。為了促進注冊會計師、注冊審計師聯合，政府有關部門又讓注冊審計師一夜之間整體轉為注冊會計師，給整體素質本來就不高的中國注冊會計師隊伍加大了后續教育難度。

　　2、內部混戰

　　1998年年底之前，具有證券、期貨相關業務許可證的會計師事務所率先完成了脫鉤改制，1999年年底之前，其它會計師事務所也完成了脫鉤改制。脫鉤改制讓事務所告別了“官方”，做到了形式上的獨立。然而，由于會計師事務所數量眾多，良莠不齊，而事務所之間又缺乏公平的競爭環境，行業分割、地方保護、惡意降價等不正當市場行為嚴重干擾了會計市場秩序，因而，拉客戶、保客戶成為事務所頭等大事，低價攬業務，高額給回扣，成為行業公開的秘密。任何一個行業，如果內部打混戰，那么，受害的最終是自己。

　　這種內部混戰表現在以下三方面：

　　（1）過度競爭。在注冊會計師行業，過度的競爭，特別是低價格的競爭，會嚴重削弱注冊會計師的獨立性，降低其服務的質量。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣注冊會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業操守。

　　（2）利欲熏心。有的事務所為了賺錢，采取支付傭金、業務分成、或有收費等辦法拉關系、拉項目，什么業務都接，注冊會計師不具備專業勝任能力也敢簽字。注冊會計師承接了難以勝任的業務，就可能給客戶乃至社會公眾帶來危害。或有收費在鑒證業務中危害較大，如果會計師事務所的收費與否或多少以鑒證工作結果或以實現特定目的為條件，注冊會計師為了獲得收費或多收費，則往往會發表不恰當的意見。支付傭金也是影響注冊會計師服務質量的一個重要因素。

　　（3）見利忘義。有些后任注冊會計師為了承攬業務、迎合客戶對審計意見的要求，便蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益。比如有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與其溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發表審計意見，導致同行關系緊張。客戶經常更換會計師事務所，暗示著注冊會計師可能與客戶在重大會計、審計問題上存在分歧，客戶不認可注冊會計師的立場。在一些情況下，如果注冊會計師拒絕出具客戶希望得到的審計意見，客戶就可能通過更換會計師事務所實現其目的。

　　3、教育失誤

　　主要表現在認識混亂，存在誤區。

　　（1）機遇誤區。在合伙人或發起人中，有一種機遇論觀點，很有代表性。他們認為：其一，現在是社會主義市場經濟初級階段，應該抓住機遇盡快把事務所做大、做好、做強，事務所的首要任務是占領市場，主要合伙人的主要精力應放在拉項目、拉關系上，全體員工要樹立業務量第一、客戶至上、盡量滿足客戶要求的意識。現在，社會對高質量的信息缺乏真正的需求，審計報告沒有幾個人看，你堅持原則，那么你的客戶就可能越做越少；你遷就客戶，那么你就能生意興隆。其二，WTO已經加入了，洋會計師過幾年要大舉進入國內會計市場，政府也不希望看到事務所出大的事，出點小事不要緊，在發展中逐步規范就是了。現在，時不我待，過了這一村，就沒有那一店，等到做業務有風險要賠償了，我們就激流勇退不做了。在這些人看來，辦事務所是一項回報不菲的投資，是一個短期商業行為。其三，還有一種人，認為“我”沒有別人那么好的機遇，起跑時就比別人落后——執業資格沒有別人那么多、市場又被“各路諸侯”進行了瓜分，衣食足方知廉恥，為了生存，“我”必須抓住每一個“機遇”，“我”會揀別人望而卻步的驗資業務做，“我”會不顧后果接業務做，“我”會挖空心思聯絡有權部門采用業務分成制造業務做。

　　（2）委屈誤區。銀廣夏審計失敗，留給注冊會計師太多的教訓。可是，也有注冊會計師認為，財政部吊銷中天勤會計師事務所執業資格太嚴厲了，做人難，做注冊會計師更難。面對豐厚的審計費用，有的注冊會計師為之心動，也有的注冊會計師想堅守一方凈土，可是，公正執業難呀！你不做，自然有人會做。一個小小的注冊會計師，在強大的壓力下，猶如迷途的羊羔，在生存還是毀滅的十字路口，有時真是一念之差，就踏上了一條眼前看似平安但將來可能帶來滅頂之災的毀滅之路。有些出事的注冊會計師真慘，不是業務水平不行，查不出問題，更多的是抗不過方方面面的壓力，有時只好心存僥幸眼睛一閉往火坑里跳。社會上把會計造假的主要責任推到注冊會計師身上，太不公平，注冊會計師真委屈。

　　（3）身份誤區。有的注冊會計師認為，事務所改制后，能夠成為股東的是少數人，事務所搞得好不好，是股東們的事，我為股東打工，不求做得最好，只要能過各級復核關就行，我關心的是自己的所得。

　　二、注冊會計師職業道德規范的內容

　　1、社會利益高于一切

　　注冊會計師不僅要向客戶，更要向社會公眾承擔審計責任，要把維護市場經濟秩序、維護社會公眾利益擺在第一位；不能因為擔心失去某項業務或因受到外界壓力而損害社會公眾利益；要有揭短的勇氣，在不違背原則的前提下要把自己過去的過錯或失誤和盤托出，以維護社會公眾的利益。

　　2、珍惜聲譽堅持原則

　　注冊會計師要十分珍惜自己市場經濟衛士的職業聲譽和優秀專業人士形象，自覺樹立并遵守超過社會一般水平的道德水平。要恪守獨立、客觀、公正的原則，以應有的職業謹慎態度執行審計業務，發表審計意見。注冊會計師向社會公眾傳遞信息時，應當客觀、真實、得體，不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業務，不得為招攬客戶而向推薦人支付傭僉，也不得向第三方推薦客戶而從中收取傭金。

　　3、敬業樂業淡泊名利

　　注冊會計師要充分認識注冊會計師在社會政治經濟生活中的重要地位和作用，要熱愛自己所從事的工作，干一行愛一行鉆一行；甘于寂寞，埋頭苦干，一絲不茍，兢兢業業；要正確對待所得與所失，以發展的眼光，看待行業的發展、認識自己的價值。要堅持自己的選擇是有眼光的、自己的價值會被別人發現的，多一點耐心，少一些浮躁，提倡先多一點積累，后得到回報。注冊會計師過于看重名利，名利就會成為生活中的包袱，在成績面前，要學會正確對待自己，也正確對待別人。

　　4、精通業務追求卓越

　　注冊會計師有熱情、有干勁但沒有過硬的專業技能是不能勝任工作的。注冊會計師行業知識更新的速度遠遠高于其他行業從業人士。注冊會計師應保持永不落伍，勝任本職工作，對自己的專業發展負責并不斷地學習。除了學習業務，還要學習與業務有關的知識，包括政治、經濟、法律、倫理、管理、外語、信息技術等等。

　　5、利害攸關實行回避

　　注冊會計師在以下3種情況下，應向事務所報告：一是其在委托單位有經濟利益或者與委托單位的負責人和主管人員、董事或委托單位的當事人有近親關系；二是其接受委托，親自或指導、協助委托單位的管理當局進行會計核算、編制會計報表；三是其在委托單位任職，離職后未滿兩年的。上述三種情況表明注冊會計師與委托單位存在利害關系，事務所不應該派該注冊會計師去委托單位執行審計業務。

　　6、尊重客戶保守秘密

　　注冊會計師與客戶的溝通，必須建立在為客戶保密的基礎上。注冊會計師在簽訂業務約定書時，應當書面承諾對在執行業務過程中獲知的客戶信息保密。即使取得了客戶的授權后注冊會計師可以披露客戶的有關信息，但仍應當考慮是否了解和證實了所有相關信息、信息披露的方式和對象，以及可能承擔的法律責任和后果。

　　7、質量第一信譽至上

　　注冊會計師應該堅持以質量求生存、以信譽求發展的指導方針。事務所應建立適應事務所實際情況的管理體制。合伙人之間不能各自為政、分開核算。在注冊會計師承接業務、現場工作、出具報告等各個環節，都要進行多層次、多方面的監控。要堅持原則，要讓那些有購買審計意見意愿者找不到愿意配合造假的注冊會計師。注冊會計師應當通過教育、培訓和執業實踐，保持和提高專業勝任能力，不得提供不能勝任的專業服務。

　　8、團結友善相互忠誠

　　事務所合伙人之間、合伙人和項目經理、注冊會計師和一般助理人員之間都應該真誠相待，減少隔閡，特別要處理好合伙人與合伙人之間、合伙人與注冊會計師、注冊會計師與注冊會計師之間的收入分配。

　　不同事務所之間的注冊會計師，也要互相尊重。后任注冊會計師在接手前任注冊會計師的審計業務時，不得蓄意侵害前任注冊會計師的合法權益；在接受審計業務委托前，后任注冊會計師應當向前任注冊會計師詢問審計客戶變更會計師事務所的原因，并關注前任注冊會計師與審計客戶之間在重大會計、審計等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊會計師發現前任注冊會計師審計的對象存在重大錯報，應當提請審計客戶告知前任注冊會計師，并要求審計客戶安排三方會談，以便采取妥善的處理措施。

　　三、注冊會計師職業道德建設應采取的措施

　　1、應完善注冊會計師職業道德規范體系

　　我國注冊會計師職業道德準則體系，應由職業道德基本準則、職業道德具體準則、職業道德規范指導意見和職業道德裁決指南等多個層面組成。事務所可以制定適宜的職業道德指南以供內部考核使用。目前，職業道德基本準則、職業道德規范指導意見已由中國注冊會計師協會制定并頒布實施。

　　2、應加大注冊會計師職業道德教育力度

　　（1）注冊會計師資格考試應擴大職業道德內容，加大分值；

　　（2）學校教育應將注冊會計師職業道德作為專門課程講授；

　　（3）注冊會計師后續教育應編寫職業道德專門教材；

　　（4）各級協會應精選職業道德案例，發現職業道德做得好的典型，供同行學習；

　　（5）注冊會計師應注意加強自身職業道德修養。

　　3、應加強注冊會計師職業道德監管

　　注冊會計師職業道德監管應堅持以行業監管為主、事務所內部監管為輔的方針。各級注冊會計師協會應設立職業道德監管專門機構，由協會工作人員和聘請的實務界和理論界的專業人員組成，以保障監管部門的專業性和權威性。協會還要對所有的注冊會計師建立執業檔案制度。事務所內部應確定專人負責考核注冊會計師職業道德遵守情況，與注冊會計師的個人利益掛鉤，以正面教育為主，事務所應鼓勵注冊會計師在發現任何有關職業道德問題時，向上級報告，而不是自行嘗試解決。

　　4、事務所應建立職業道德自我糾錯機制

　　（1）安排審計項目組以外的注冊會計師進行復核；

　　（2）定期（一般5年）輪換項目負責人及簽字注冊會計師；

　　（3）跟蹤客戶動態，必要時采取非常規措施；

　　（4）有步驟地調整客戶。

　　5、應加大懲處力度，加強行業自律

　　有關執法部門應加大對虛假會計信息和虛假審計報告的懲處力度、應建立有效的責任追究機制，將責任落實到人。要建立民事賠償機制，使注冊會計師的造假成本遠遠大于造假收益，從而對注冊會計師造假行為起到震懾作用。

　　6、應凈化注冊會計師執業環境

　　當前執業環境差，會計市場低水平飽和，供求關系扭曲。目前全國有近5000家事務所，僧多粥少，事務所之間缺乏公平的競爭環境，行業分割、地方保護、惡性降價等不正當市場行為嚴重干擾了會計市場秩序。因此，對不符合條件的事務所要堅決取締，防止“劣幣驅逐良幣”現象在會計市場繼續發生。對于執業規范、信譽好的的事務所要倡導做大做強，創立品牌事務所；要大力推行合伙制事務所，嚴格控制新設事務所。當前執業環境差，還有制度缺陷的原因，比如上市公司內部人控制問題。上市公司治理結構的缺陷嚴重地影響著會計信息的質量，也危及注冊會計師審計的獨立性。所以，要呼吁全社會都關心支持注冊會計師獨立開展工作，不受外來干擾，獨立發表審計意見。